政府和社会资本合作（PPP）的成功运行须建立在项目自身“财务平衡”的基础上，其间，税收政策发挥着不可或缺的作用。在与政府的合作过程中，税收是社会资本不能控制的变量，其高低及变化将直接影响着社会资本的运营成本与服务价格水平。

随着PPP模式的应用渐趋广泛，现行税收法规政策有一些内容已不能适应PPP的发展，需要进一步完善和修订。记者日前就此采访了中国财政科学研究院金融研究中心研究员陈新平。

PPP主要涉税比照政策

“目前，我国还没有制定专门的法规政策来解决PPP的涉税问题，为了鼓励社会资本参与PPP项目，只能比照适用某些既有的税收法规及政策措施。”陈新平告诉记者。

陈新平表示，通过梳理发现，与PPP项目紧密相关的税收法规政策主要体现在企业所得税及增值税两个税种的征收优惠措施上。

一是企业所得税优惠方面的法律法规。根据《企业所得税法》《企业所得税法实施条例》《财政部国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》，以及《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》等法律法规、政策文件的规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得、从事符合条件的环境保护、节能节水项目所得，可以免征、减征企业所得税。如，企业从事符合规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税等。

二是增值税优惠方面的政策。根据国家财政税务部门的相关规定，凡企业从事符合条件的污水、垃圾处理，以及发电等业务，可分别享有以下的增值税优惠政策：对销售自产再生水、提供污水处理劳务、提供垃圾处理与污泥处置劳务等，分别实行增值税即征即退50%、70%、70%的政策；对销售以垃圾以及利用垃圾发酵产生的沼气为燃料生产的电力或热力，以及销售利用工业生产过程中产生的余热、余压生产的电力或热力等，实行增值税即征即退100%的政策。

三是投资抵免政策。企业购置并实际使用符合有关政策规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可在以后5个纳税年度结转抵免。

比照税收法规诸多不足

陈新平认为，PPP是政府与社会资本就公共产品的提供事宜建立起来的一种长期合作伙伴关系，在此关系下，公共产品的提供既有别于传统的政府从“生产”到“提供”的一条龙服务模式，也有别于完全市场化的私人提供模式。对于涉身其中的社会资本或项目公司而言，不能按普通纳税人待之，现行税收法规及政策还不能适应PPP的发展。

没能考虑到PPP的一些特殊涉税问题。如，在TOT（转让—运营—移交）模式下，存量项目在政府与社会资本之间两次转让时可能存在的重复征税问题；在项目建设、运营期间，社会资本获得政府补助后的纳税问题；在出售回租模式（尽管有关部门还没有将此模式包括在PPP中）下，如果特许经营期远超过有关资产的经济寿命时，资产所有权如何处理问题，以及PPP项目未抵扣完的进项税能否申请税收返还等。

税收优惠政策覆盖面过窄。企业从事公共基础设施项目投资以及垃圾、污水处理时可享受的所得税及增值税优惠政策，主要是在2008—2009年之间制定的。当时的大背景是，为了减少欧美金融危机给我国经济发展带来不利的影响，政府制定了激励企业投资基础设施项目的税收优惠政策，这些政策并不是针对PPP模式的运用而出台的。“因此，政策优惠覆盖范围有限，而PPP模式在公共交通、公用设施以及社会公共服务等领域有着广泛的运用；政策优惠期有限，当前的所得税优惠是‘三免三减半’，期限短，而PPP项目多是投资规模大、回收周期长的项目，短则三、五年，长则二、三十年。”陈新平说。

税收减免政策与当前的税制改革不相适应。根据我国现行的税收制度，企业所得税、增值税均属于中央与地方的共享税种。在既有的税收减免政策中，无论是所得税的减免，还是增值税的减免，都是一律全减或全免。这种一刀切的做法，忽视了公共品在受益范围以及中央与地方在相应支出责任上的差别。众多的PPP项目都是地方性的，建成后其产出的是公共产品，其中，地方性公共产品应由地方政府提供，属于地方政府的事权，对应的则是地方政府的支出责任。在对地方性PPP项目实施税收优惠政策时，减免的应是地方税，或共享税中属于地方享有的部分，而非全部。

社会资本获得的政府补助如何征税缺乏明确规定。为了保障PPP项目在商业上的可行性，政府通常会向社会资本提供一定程度的补助，如，建设阶段的投资补助，运营阶段的价格补贴等。对于这种补助，如何进行税务处理，目前并无明确规定。

根据财政部、国家税务总局有关规定，企业取得财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入：企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；财政部门或其他拨付资金的部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

陈新平说，对运营阶段，政府向社会资本提供的价格补贴，不能直观地判断其是否属于不征税收入，虽然在形式上，价格补贴有可能符合不征税收入的三个条件，但实质上，价格补贴并不具有不征税收入的本质属性。“价格补贴是政府向对社会资本提供的差价补偿，而这种差价原本就属于社会资本经营性收入的一部分，只是由社会资本先让渡给了消费者，最后又以政府补助的形式将其找补回来而已。因此，在本质上，价格补贴并不属于不征税收入，仍应是社会资本经营性收入的组成部分。”

对社会资本获得项目公司中政府股东让渡的股利如何纳税没有规定。根据我国法律的规定，居民企业股东从另一被投资的居民企业获得的股利是免税的。在项目公司分红时，如果政府向社会资本让渡部分红利（作为一种间接补贴手段），社会资本的分红比例就会超过其持股比例，如何认定这部分超比例分红的性质？现行的税收法规并没有规定。其实，有三种可能的认定办法：一是认定为社会资本从项目公司分得的免税红利，二是认定为从政府或其部门获得的不征税收入，三是认定为社会资本从政府获得的应税偶然所得。至于选取何种办法，有待相应税收征管政策的出台。

亟需完善税收法规

近年来，PPP模式在我国得到了全面的推广。随着人们对这种模式认识的提高，政府履行公共管理职能的方式也将发生重大变化。为了更好地推动PPP的稳定发展，现行税收法规亟需完善。

“现行有关税收法规及政策主要是针对传统企业或事业单位制定的，不适应或不能完全适应PPP发展的需要。因此，随着PPP的全面推广运用，应及时地对税收法规政策进行相应的修订与完善，如对PPP模式下的固定资产折旧、亏损弥补、税前抵扣等作出专门的规定，同时，还需要对双重征税以及资产权属界定等问题，从法规的角度予以明确和解决。”陈新平表示。

其次是制订PPP项目税务处理指南。陈新平告诉记者，由于PPP项目参与方众多、利益诉求不一；交易结构复杂、环节众多；投资规模巨大、回收周期长等诸多复杂问题，为了便于社会资本或项目公司申报纳税，应分别就PPP项目涉及的企业所得税、增值税等主要税种编制税务处理指南。

再其次是建立区别对待的税收优惠政策。为了使PPP项目能够实现“财务平衡”，除了政府提供相应的补助外，再给予一定程度的税收优惠，是十分必要的。但在制订和实施税收优惠政策时，要有所区别。按照盈利性由低到高的顺序，可将PPP项目分为非经营性项目、准经营性项目、经营性项目，依此顺序，相应项目获得的税收优惠程度应是逐步降低的。具体地讲，如在征缴所得税时，对非经营性项目可实行免税政策，对准经营性项目可实施减税政策等。同时，对于地方性的PPP项目，如果涉及中央与地方共享税的减免优惠，应该只减免地方分享的部分，否则会造成中央税源的流失。

最后，对PPP模式下的政府补助分类进行税务处理。由于PPP基本上涉及的是公共交通、公用设施、社会公共服务等领域的项目，在一定程度上，社会资本代行了政府的社会公共管理职责。

“所以，相比一般的法人企业，政府应向社会资本提供更多的补助或支持。这些补助或支持包括但不限于：投资补助、贷款贴息、价格补贴，以及无偿划拨土地、让渡项目公司中政府股东全部或部分分红权等。对于社会资本获得的政府补助，应分类进行税务处理，如，投资补助可认定为不征税收入，价格补贴按免税收入处理等。”陈新平表示。